沖突與協(xié)調(diào)：我國會計師事務(wù)所發(fā)展咨詢業(yè)的思考

　　隨著美國“安然帝國”的轟然坍塌，安達(dá)信也同時因向安然提供審計和咨詢服務(wù)而受到公眾的質(zhì)疑。普華永道、畢馬威以及安永為了重拾公眾信心，均主張分拆咨詢服務(wù)，而“反對分業(yè)最堅定”的德勤，也被迫宣布：“五月底公布最終的分拆方案”。由“安然事件”引發(fā)的人們對會計師事務(wù)所向?qū)徲嬁蛻籼峁┳稍兊臓幾h以及美國“后安然時代”的“分拆事件”，我們不禁關(guān)注一個問題：我國會計師事務(wù)所在發(fā)展咨詢業(yè)的同時，是否應(yīng)當(dāng)審視審計業(yè)與咨詢業(yè)之間存在的沖突?在今后一段時間里，我們又將如何協(xié)調(diào)這些沖突呢?

　　審計業(yè)與咨詢業(yè)沖突的主要表現(xiàn)

　　(一)獨(dú)立性：審計業(yè)與咨詢業(yè)的沖突之源

　　保持獨(dú)立性是注冊會計師維護(hù)其信譽(yù)，以獲得持久的服務(wù)收益現(xiàn)值的核心途徑之一。我們可以將獨(dú)立性理解為：審計人員不受削弱或按理性預(yù)期會削弱審計人員做出無審計決策能力的壓力和其它因素的影響。獨(dú)立性的概念分為兩個維度，即審計人員在實施審計過程中實質(zhì)上獨(dú)立以及審計人員作為一種職業(yè)團(tuán)體在形式上的獨(dú)立。后者有助于審計師取信于公眾，并且是保證審計師實質(zhì)獨(dú)立性的重要條件。

　　西方國家對于會計師事務(wù)所同時從事審計和咨詢服務(wù)的獨(dú)立性問題討論已久，早在1961年羅伯特·K·莫茨(P.K.Mautz)和侯賽因·A·夏拉夫(H.A.Sharaf)已在《審計理論結(jié)構(gòu)》中采用規(guī)范的方式論及兩種業(yè)務(wù)潛在的沖突。60年代中葉，美國Schulte(1965)以問卷調(diào)查的方式實證分析非審計業(yè)務(wù)(Non-audit Service，以下簡稱NAS)影響?yīng)毩⑿浴．?dāng)前，NAS、與客戶經(jīng)濟(jì)獨(dú)立關(guān)系、審計市場競爭和政府管制框架已成為西方學(xué)者研究獨(dú)立性四個最普遍的因素。德國Dykxhoorn和Sinning(1982)調(diào)查的30%銀行主管和52%銀行投資主辦認(rèn)為NAS影響審計師的獨(dú)立性，且會對其決策造成負(fù)面影響；馬來西亞TeohandLim(1996)調(diào)查審計師69人和會計師33人，表明當(dāng)NAS收費(fèi)占審計費(fèi)用一半以上將成為影響?yīng)毩⑿缘牡诙�大因素；美國Jenkins，J.Gregory(2001)調(diào)查289位事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員(包括五大和非五大)，得到結(jié)論：法律咨詢和代理記賬與獨(dú)立性成負(fù)相關(guān)，評估、內(nèi)部審計外部化、日常咨詢和所得稅代理服務(wù)對獨(dú)立性的影響不明顯。雖然目前尚無確切的實證，但筆者仍認(rèn)為獨(dú)立性是審計業(yè)與咨詢業(yè)的沖突之源，主要體現(xiàn)在以下三個方面：

　　1.審計人員與咨詢?nèi)藛T的不同職責(zé)影響審計獨(dú)立性。審計人員與咨詢?nèi)藛T在社會經(jīng)濟(jì)活動中扮演著不同的角色。審計師以”經(jīng)濟(jì)警察”的身份履行經(jīng)濟(jì)鑒證的職責(zé)，他們不僅向管理層負(fù)責(zé)，而且需要向股東負(fù)責(zé)。他們是在對財務(wù)報告所提供信息公允性的保證前提下，尋求一定的經(jīng)濟(jì)利益。而咨詢顧問則作為客戶的支持者履行保護(hù)客戶利益的職責(zé)，他們僅對管理層負(fù)責(zé)。他們在為企業(yè)提供有價值的咨詢建議下，獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益。二者的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同就決定他們所履行的社會職責(zé)不同。如果審計師同時提供此兩項服務(wù)，那么這兩項職責(zé)使命的沖突將在一定程度上影響注冊會計師精神上和形象上的獨(dú)立性。

　　2.咨詢服務(wù)對被審計單位決策的影響力威脅審計獨(dú)立性。注冊會計師在履行與管理層簽訂的咨詢契約時，需站在管理者的角度，提供各種與企業(yè)經(jīng)營決策相關(guān)的信息及專家建議。這些信息和建議在管理層的潛意識中具有一定的權(quán)威性，故滲透到企業(yè)管理決策的概率很高。此時，雖然注冊會計師并未居于公司的正式領(lǐng)導(dǎo)地位，且未替公司作出最終的決策，但其實質(zhì)上參與了公司的管理決策，當(dāng)其意見被客戶采納后，審計獨(dú)立性將受到一定威脅。我們可通過對幾項管理咨詢服務(wù)分析以解釋這一潛在威脅。例如代理記賬業(yè)務(wù)，此次安達(dá)信為安然提供代理記賬服務(wù)引起人們對其獨(dú)立性的質(zhì)疑。筆者認(rèn)為，代理記賬具有審計師審計自己的工作之嫌，對其獨(dú)立性有負(fù)面影響。此外，內(nèi)部審計服務(wù)也是一項極富爭議的業(yè)務(wù)。由于注冊會計師受聘承擔(dān)部分或全部的內(nèi)審工作已參與到企業(yè)經(jīng)營管理中，從而“履行被審計客戶的管理層或者雇員的職責(zé)”，這就極大影響其獨(dú)立性。另外，當(dāng)注冊會計師提供評估和估價服務(wù)后，極易陷入審計自己的工作的循環(huán)之中。而當(dāng)注冊會計師同時向客戶提供人力資源方面的技術(shù)支持時，則容易與客戶管理層達(dá)成共同利益，特別是注冊會計師所推薦公司的高級管理層的人選被錄用后，這種過于“親密”的關(guān)系極易影響審計師的職業(yè)判斷。此外，會計信息系統(tǒng)、投資銀行、戰(zhàn)略管理策劃、財務(wù)診斷、內(nèi)部控制設(shè)計、會計制度設(shè)計、財務(wù)顧問、企業(yè)重組、協(xié)助企業(yè)進(jìn)行股份制改造和安排上市等各項咨詢服務(wù)均在不同程度上影響審計獨(dú)立性。

　　3.公眾對審計師提供兩項服務(wù)的質(zhì)疑影響審計師形式上的獨(dú)立性。注冊會計師提供的審計產(chǎn)品最終的使用者是廣大的投資者，正如前美國證監(jiān)會（SEC）主席亞瑟·李維特(Arthur Levitt)指出的那樣：“如果投資者對審計師的客觀性和公允性喪失信心，誰還會相信報表數(shù)字?可靠的、有證明力的數(shù)字是金融市場的氧氣……”由于注冊會計師同時擔(dān)負(fù)咨詢服務(wù)，公眾容易將注冊會計師視為被審計客戶的支持者，視其為了自身利益，或為維護(hù)客戶利益(類似履行律師的職責(zé))，而無法保證投資者的利益。公眾無法判斷審計師在提供審計和進(jìn)行咨詢時是否存在一個適當(dāng)?shù)?ldquo;防火墻”，從而對注冊會計師獨(dú)立性產(chǎn)生懷疑，與此同時，審計客戶可能因允許注冊會計師提供多方面的服務(wù)而遭受市場批評而不得不選擇新的審計師，這將影響審計師的聲譽(yù)，且不利于會計師事務(wù)所的發(fā)展。安達(dá)信因安然(半數(shù)以上收入來自咨詢)和環(huán)球電信(咨詢收入高達(dá)審計收費(fèi)的6倍)等事件而動搖其在公眾的形象，從今年3月份開始的3個月內(nèi)，迅速失去600個客戶以及1億的審計收入。

　　綜上所述，獨(dú)立性是審計業(yè)與咨詢業(yè)的沖突之源。根據(jù)美國獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(ISB)在2000年11月發(fā)布的《審計人員獨(dú)立性概念框架披露草案》強(qiáng)調(diào)審計獨(dú)立性所面臨的幾項威脅中，若注冊會計師同時為審計客戶提供咨詢服務(wù)，可能產(chǎn)生自我威脅(Self-interest threats)、維護(hù)威脅(Advocacy threats)、信任威脅(Trust threats)甚至膽怯威脅(Intimidation threats)，這些均直接影響注冊會計師的獨(dú)立性。

　　(二)審計風(fēng)險與審計失敗：審計與咨詢沖突的可能表現(xiàn)

　　注冊會計師同時為審計客戶提供咨詢服務(wù)在一定程度上會增大審計風(fēng)險，甚至導(dǎo)致審計失敗。無論是制度基礎(chǔ)審計，還是風(fēng)險導(dǎo)向型審計，都在一定程度上依賴審計師的職業(yè)判斷，應(yīng)有的審計關(guān)注可以降低審計風(fēng)險。但當(dāng)注冊會計師同時為審計客戶提供咨詢服務(wù)時，有可能會因過分信賴客戶而無法保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度。在制度基礎(chǔ)審計下，注冊會計師可能因過分信任客戶的內(nèi)部控制(尤其注冊會計師參與部分內(nèi)控，包括財務(wù)信息系統(tǒng)、會計制度、組織結(jié)構(gòu)設(shè)計以及內(nèi)部審計等)，而未取得必要的審計證據(jù)，進(jìn)而增大審計風(fēng)險；在風(fēng)險導(dǎo)向型審計下，注冊會計師亦可能因自己參與企業(yè)的管理工作而錯誤評估風(fēng)險，導(dǎo)致風(fēng)險加大。

　　與此同時，當(dāng)審計風(fēng)險加劇，企業(yè)又出現(xiàn)內(nèi)部人控制現(xiàn)象且處于經(jīng)營困難時，審計與咨詢的沖突將可能導(dǎo)致審計失敗。在SEC1987-1997年行政處罰分析報告總結(jié)的十大審計失敗因素中，未收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)、未善盡職業(yè)關(guān)注、未表現(xiàn)適當(dāng)程度的職業(yè)懷疑以及過度信賴委托人的內(nèi)部控制等是導(dǎo)致審計失敗的關(guān)鍵因素。當(dāng)注冊會計師同時為審計客戶提供咨詢服務(wù)時，受上述幾個因素影響可能性增大。雖然目前還未有實證證實提供咨詢服務(wù)與審計失敗之間的存在關(guān)系，但從幾個審計失敗案例中，如安達(dá)信1995年擔(dān)任廢物處理公司咨詢顧問而發(fā)生的審計失��；安達(dá)信與安然公司“特殊目的實體”的“業(yè)務(wù)安排”和“組織設(shè)計”進(jìn)行的密切磋商而引發(fā)的審計失敗及我國中天勤承擔(dān)銀廣夏財務(wù)顧問而出現(xiàn)的審計失敗，我們可以看到審計與咨詢的沖突可能引發(fā)的審計失敗。

　　(三)審計責(zé)任：審計與咨詢沖突帶來的困惑

　　注冊會計師向同一客戶提供審計和咨詢服務(wù)時，不易區(qū)分審計責(zé)任。注冊會計師在執(zhí)業(yè)中，除了遵循審計程序外，還要作出許多職業(yè)判斷，而這些判斷多為敏感的判斷，且審計中需作出判斷的事項多集中在“灰色地帶”，審計師可能無法保證自己能作出客觀公正的判斷，而相應(yīng)的審計責(zé)任將難以界定。1938年3月的美國《會計雜志》的一篇評論員文章指出：“會計師完全脫離被審計企業(yè)的財務(wù)，避免參與任何涉及經(jīng)營成敗的事項，這樣，他可免受認(rèn)為他偏心的任何職責(zé)，不管這種職責(zé)對與不對。”由于審計師所作出的判斷無法得到審計準(zhǔn)則(因難以界定)的保護(hù)，一旦發(fā)生審計失敗，按法律意義上對注冊會計師的職業(yè)關(guān)注的要求，注冊會計師將因無法提供有利的證據(jù)證實自己的判斷無誤而承擔(dān)法律責(zé)任。

　　審計業(yè)與咨詢業(yè)的協(xié)調(diào)策略

　　(一)我國會計師事務(wù)所是否發(fā)展咨詢業(yè)的策略選擇

　　由于審計業(yè)和咨詢業(yè)務(wù)之間存在潛在的沖突，西方許多國家限制會計師事務(wù)所從事咨詢業(yè)。經(jīng)過近三十年的制度變遷，SEC于2001年2月禁止部分非審計服務(wù)，其“五大”亦分離其各自的咨詢業(yè)務(wù)。另外，比利時、法國和意大利全面禁止提供NAS；日本、丹麥、葡萄牙和希臘亦部分禁止NAS。那么，我國的事務(wù)所又該如何選擇呢?

　　筆者認(rèn)為，在當(dāng)前階段，我國事務(wù)所仍需拓展多元化服務(wù)戰(zhàn)略。原因有二：

　　(1)我國咨詢業(yè)與審計業(yè)的沖突表現(xiàn)并不明顯。我國的咨詢業(yè)尚不普遍。據(jù)我國2001年年度報告的審計費(fèi)用的披露資料表明，我國會計師事務(wù)所為上市公司同時提供兩項服務(wù)占其不到5%的比例，且咨詢費(fèi)用占審計費(fèi)用比例較小，此時極少出現(xiàn)事務(wù)所從同一家企業(yè)所獲得的咨詢收入成為其主要經(jīng)濟(jì)來源的現(xiàn)象，而利用較低的審計費(fèi)用吸引咨詢業(yè)務(wù)的現(xiàn)象也較不明顯，對獨(dú)立性的影響相對較小。同時，國內(nèi)咨詢業(yè)務(wù)范圍主要是資產(chǎn)評估、財務(wù)咨詢、業(yè)務(wù)培訓(xùn)及出具內(nèi)控評價書和獨(dú)立財務(wù)顧問報告，咨詢業(yè)所涉及的范圍較小，與審計業(yè)的沖突未呈現(xiàn)激烈的狀況；而社會公眾目前很少對企業(yè)聘請事務(wù)所同時進(jìn)行兩種服務(wù)提出質(zhì)疑和不滿，可見，咨詢業(yè)對事務(wù)所形式上的獨(dú)立性影響不大。

　　(2)我國當(dāng)前發(fā)展咨詢業(yè)有其現(xiàn)實的必要性。目前，我國審計業(yè)務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險較大，發(fā)展較慢，急需借助審計與咨詢的互動關(guān)系而不斷推進(jìn)事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展，利用事務(wù)所的人力資源優(yōu)勢，創(chuàng)造與客戶良好的關(guān)系，打破業(yè)務(wù)領(lǐng)域過于集中的狀態(tài)。故而，當(dāng)前我國事務(wù)所可先選擇發(fā)展咨詢業(yè)，等到將“蛋糕”做大了，二者的沖突較為明顯時，再考慮將咨詢業(yè)剝離，這或許是現(xiàn)階段事務(wù)所的最佳發(fā)展戰(zhàn)略選擇。

　　(二)會計師事務(wù)所協(xié)調(diào)沖突的具體策略

　　我國的會計師事務(wù)所在不斷拓展咨詢業(yè)務(wù)的同時，仍應(yīng)正視咨詢和審計業(yè)的潛在沖突，由此，協(xié)調(diào)處理好二者的關(guān)系是咨詢業(yè)得以良性發(fā)展的必要前提。下面，筆者將從自律和他律兩個維度探討各種協(xié)調(diào)策略。

　　1.內(nèi)部協(xié)調(diào)。

　　(1)選擇客戶和業(yè)務(wù)范圍。由于會計師事務(wù)所同時提供審計和咨詢服務(wù)可能會影響其形式上的獨(dú)立性，故其可以考慮限定從事的業(yè)務(wù)范圍，即由不同部門負(fù)責(zé)兩項服務(wù)，或更謹(jǐn)慎的方法是對同一位客戶，僅提供審計服務(wù)或者咨詢服務(wù)。但前者其實還是無法從實質(zhì)上排除人們的疑慮，另外，客戶為了尋求最低的交易成本，亦可能要求事務(wù)所提供一攬子服務(wù)，從而造成實務(wù)操作上的困難。因此，事務(wù)所在承攬兩項業(yè)務(wù)時，需謹(jǐn)慎選擇客戶，了解客戶的情況，對影響其獨(dú)立性的業(yè)務(wù)采用回避的形式。因非上市公司受影響的范圍較小，故可考慮同時提供兩項服務(wù)。

　　(2)進(jìn)行質(zhì)量控制和風(fēng)險控制。由于注冊會計師向?qū)徲嬁蛻籼峁┳稍兎��?wù)可能會增大審計風(fēng)險，甚至導(dǎo)致審計失敗，因此事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估，選派可以勝任兩項服務(wù)的審計師，且執(zhí)行嚴(yán)格的三級復(fù)核的質(zhì)量控制制度，以在一定程度上避免重大的審計失誤。事務(wù)所亦可采用適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險控制，如在風(fēng)險導(dǎo)向型審計中加大對業(yè)務(wù)風(fēng)險估計，或是相應(yīng)地提取更多的風(fēng)險基金或投保責(zé)任險。

　　(3)提高注冊會計師專業(yè)水平。注冊會計師應(yīng)具有較高的專業(yè)水平才能保證在提供管理咨詢業(yè)務(wù)的同時，又能保持其精神上的獨(dú)立性。注冊會計師專業(yè)能力的培訓(xùn)和職業(yè)判斷能力的提升可以在一定程度上確保高質(zhì)量的審計的實現(xiàn)。此外，對注冊會計師的職業(yè)內(nèi)部進(jìn)行專業(yè)化管理亦是一種可行的方法，即嚴(yán)格區(qū)分兩類從業(yè)人員，一類專門從事審計工作，具有審計方面的專長，而另一類則成為咨詢專家，他們分別從事不相容的服務(wù)項目，從而在一定程度上保證審計師的超然獨(dú)立(Detachment)。

　　(4)實行業(yè)內(nèi)互查制度。同業(yè)復(fù)查制度是由另一合格的會計師事務(wù)所對其質(zhì)量控制系統(tǒng)的健全性及其執(zhí)行情況進(jìn)行復(fù)核和評估。業(yè)內(nèi)實行同業(yè)互查可以通過對相關(guān)的審計底稿和相關(guān)的咨詢服務(wù)的工作情況的檢查，對注冊會計師的審計質(zhì)量以及咨詢質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。此外，對注冊會計師進(jìn)行誠信教育及采取審計師小組(合伙人)輪轉(zhuǎn)制亦可在一定程度上緩和兩項業(yè)務(wù)的沖突。

　　2.外部協(xié)調(diào)。

　　(1)加強(qiáng)證監(jiān)會對咨詢服務(wù)的管制。據(jù)英國Beattie，Vivien(1999)的問卷調(diào)查表明，大多數(shù)監(jiān)管類因素對審計獨(dú)立性有不同程度的促進(jìn)作用，因此，證監(jiān)會的有效監(jiān)管可以促進(jìn)一個透明的資本市場形成。這些因素包括：

　　①規(guī)范審計和咨詢費(fèi)用的披露。注冊會計師的獨(dú)立性更多地體現(xiàn)在財務(wù)利益的獨(dú)立上。注冊會計師對某客戶的收費(fèi)及其在注冊會計師的總收入中所占的比例，是注冊會計師財務(wù)獨(dú)立的一個重要影響因素。因此對審計和咨詢費(fèi)用分別披露有助于公眾對其獨(dú)立性的考察。我國目前已對年報分列支付事務(wù)所兩項業(yè)務(wù)報酬情況進(jìn)行規(guī)范，這其實是沿襲了國際上的有益做法。

　�、谙拗撇糠肿稍儤I(yè)。許多國家普遍對影響?yīng)毩⑿缘淖稍儤I(yè)務(wù)進(jìn)行限制。例如，美國2001年限制了財務(wù)信息系統(tǒng)服務(wù)、內(nèi)部審計服務(wù)、保險精算、管理職能、經(jīng)濟(jì)人、投資咨詢及投資銀行、簿記及工資發(fā)放、法律、評估和估價以及人力資源服務(wù)。目前，我國事務(wù)所從事的咨詢業(yè)涉及的范圍較窄，一般為資產(chǎn)評估、財務(wù)咨詢和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，隨著其他咨詢業(yè)的不斷出現(xiàn)，我國亦可以借鑒國際經(jīng)驗對影響?yīng)毩⑿缘淖稍儤I(yè)務(wù)進(jìn)行限制。

　�、巯薅ㄓ行У膶徲嬑�托制度。我國目前一般由管理層直接聘用會計師事務(wù)所，這樣的審計委托制度容易形成“制度陷阱”，甚至有購買會計政策及審計收費(fèi)與咨詢收費(fèi)缺失獨(dú)立性之嫌。若在治理結(jié)構(gòu)中董事會下引入“審計委員會”，由該委員會對外部審計師獨(dú)立性的選聘及收費(fèi)等事項進(jìn)行審核，并向董事會匯報，向股東負(fù)責(zé)，則這種制衡機(jī)制可以相對提高審計獨(dú)立性。此外，證監(jiān)會可通過加大對事務(wù)所因提供咨詢服務(wù)而導(dǎo)致審計失敗的懲罰力度，以促使事務(wù)所謹(jǐn)慎從業(yè)。

　　(2)完善相關(guān)準(zhǔn)則的制定。當(dāng)前，我國的準(zhǔn)則仍處于不斷建設(shè)的階段，筆者認(rèn)為準(zhǔn)則的制定可以從以下兩個方面以協(xié)調(diào)審計業(yè)和咨詢業(yè)的沖突。

　�、偌訌�(qiáng)獨(dú)立審計準(zhǔn)則建設(shè)。我國的獨(dú)立審計準(zhǔn)則目前尚未對審計師的獨(dú)立性進(jìn)行準(zhǔn)則規(guī)范，而職業(yè)道德規(guī)范中對誠信方面的規(guī)定尚存不足，這將不利于指導(dǎo)審計實務(wù)。為此，加強(qiáng)獨(dú)立審計準(zhǔn)則對獨(dú)立性和誠信方面的規(guī)范可為審計師更好地開展咨詢業(yè)務(wù)創(chuàng)造條件。

　�、诮�立“管理咨詢準(zhǔn)則委員會”，限定管理咨詢資格。我國目前尚無管理咨詢準(zhǔn)則以規(guī)范和指導(dǎo)咨詢服務(wù)，對從事咨詢的從業(yè)人員亦沒有相應(yīng)的資格認(rèn)證，這將不利于咨詢業(yè)的健康發(fā)展，故注冊會計師協(xié)會下可專設(shè)“管理咨詢準(zhǔn)則委員會”負(fù)責(zé)準(zhǔn)則的制定和改進(jìn)工作，并相應(yīng)地開展咨詢師考試的工作。

　　(3)進(jìn)行法律約束，形成有序市場。我國當(dāng)前法律對注冊會計師的審計失敗所承擔(dān)的責(zé)任并不清晰，投資者采用集體訴訟的方式尋求利益保護(hù)亦不多見，而舉證責(zé)任仍沿用“誰主張，誰舉證”的制度，法律制度環(huán)境的低風(fēng)險難以約束審計師，為此，加強(qiáng)法律約束及法律懲罰力度，從整體上提高事務(wù)所的法律風(fēng)險可在一定程度上促進(jìn)注冊會計師在執(zhí)業(yè)時，特別是在同時從事咨詢服務(wù)時更為謹(jǐn)慎，以避免承擔(dān)各種行政、民事以及刑事責(zé)任，避免事務(wù)所慘遭社會淘汰。